Розвиток ринкових відносин між державами сприяє виходу міжнародну арену груп взаємозалежних компаній залучення нових інвесторів. Внаслідок цього виникає необхідність надання заінтересованим особам інформації про фінансове становище великих організацій у вигляді консолідованого звіту.

Що таке консолідована звітність і для чого вона потрібна

Визначення консолідованої фінансової звітності пов'язане із визначенням групи компаній.

Група компаній– це два і більше підприємств, які мають юридичний статус та об'єднані в одну групу, яка як економічна одиниця юридичною особою не вважається.

Контроль за підприємствами (дочірніми організаціями) здійснюється головною (материнською чи керуючою) фірмою, яка визначає фінансово-господарську діяльність своїх дочірніх підприємств для отримання фінансової вигоди. Найбільш поширеними формами створення груп підприємств є холдингові компанії та концерни.

Консолідована фінансова звітність (КФО)- Це вид звітності, що містить достовірні відомості про майновий та фінансовий стан групи компаній, про економічні результати її діяльності, про перспективи майбутнього розвитку.

КФО складається незалежно від бухгалтерської звітності, не надається до податкової служби чи інші державні органи. Документ дає лише загальне уявленняпро справи всієї взаємозалежної групи як єдиного цілого, але з кожному підприємству окремо.

КФО має відповідати нормам МСФЗ та нести лише інформаційний характер. Вона надається зацікавленим у групі компаній стороннім користувачам та спрямована на підвищення їхньої довіри. На підставі такого звіту користувачі ухвалюють рішення щодо групи підприємств.

ДОВІДКА.Для підвищення рівня бухобліку та звітності Урядом РФ проведено відповідну реформу, що зблизила російські стандарти ведення бухобліку та звітності з Міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ).

Перелік юридичних осіб, які надають КФО

У таку звітність повинні надавати будь-які групи, мають дочірні підприємства. Складання, подання, аудит та розкриття звітності регламентує ФЗ «Про консолідовану фінансову звітність» від 27.07.2010 №208-ФЗ (остання редакція). Відповідно до ст. 2 п. 1 вищевказаного закону КФО повинні формувати:

• кредитні організації;
• клірингові організації;
• НПФ - недержавні пенсійні фонди;
• компанії, чиї цінні папери беруть участь у торгах;
• страхові компанії, крім сфери медицини;
• керуючі компанії НПФ та інвестиційних фондів, включаючи пайових;
• інші групи підприємств, список яких визначається законом.

Ким і для кого складається консолідована звітність

КФО складається головним підприємством групи компаній. ст. 4 ФЗ «Про Консолідовану фінансову звітність» визначає категорії одержувачів звітності. Такими є:

1. Учасники та власники майна підприємства – акціонери, засновники, рада директорів. Вони першими отримують річну/проміжну звітність у строки, встановлені законом: 120 та 60 днів відповідно з моменту закінчення звітного періоду.
2. ЦБ РФ - отримує КФО в порядку та строках, що встановлюються ЦБ РФ.
3. Користувачі, що мають інтерес, - постачальники, інвестори та інші. Для них протягом 30 днів звітність розміщується на загальнодоступних ресурсах, таких як ЗМІ та інтернет-портали.

Склад та особливості КФО

КФО має деякі відмінності від стандартної бухгалтерської звітності. По-перше, відомості про господарську діяльність надходять не від однієї, а від кількох організацій. По-друге, у консолідованої звітності інше коло користувачів. По-третє, застосовується інша техніка формування звіту.

Що містить КФО:

• весь бухгалтерський баланс з необхідними додатками та зведеннями (Форма 1);
• повний звіт про прибуток/збитки всієї групи компаній (Форма 2);
• інформаційне зведення про учасників групи: їх повний список, адреси реєстрації та частка головної фірми у статутних капіталах

Отже, суттю формування КФО є об'єднання звітів керуючої та дочірніх організацій одного документа. При цьому розрахункові операції, які проводяться між учасниками групи, виключаються із підсумків фінансової діяльності. Це робиться для надання інформації щодо роботи групи у зовнішньому середовищі. Інакше підсумкові показники будуть спотворені.

p align="justify"> При формуванні звітності велику роль грає розмір частки в статутному капіталі дочірньої організації, якою володіє головне підприємство. Якщо частка становить більше 51% або фірма тримає контрольний пакет акцій, то до звіту вносяться повні фінансові показникидочірніх структур. Якщо частка участі менша за 20%, фінансові показники цієї організації не вносяться до звіту. В інших випадках показники пропорційні частці участі.

Інші вимоги до консолідованої звітності

• Оцінка звітів дочірніх підприємств має виконуватися за загальним всім принципам.
• Звіт необхідно формувати однією мовою та в одній валюті (для РФ - російська та в рублях).
• Повинна дотримуватись достовірності всіх відомостей, порядок їх подання. Відповідальність це несе керівник головний фірми.
• Обов'язковий єдиний порядок та точний термін подання звітності до головної організації дочірніми компаніями.
• Повинна виконуватися вимога подання звітності всіма учасниками групи.
• КФО повинен мати аудиторський висновок, який підлягає представленню та розкриттю разом із звітністю.

ВАЖЛИВО!Якщо головна фірма має дочірні підприємства, розташовані за кордоном, то їх дані про фінансово-господарську діяльність потрібно відображати у звіті. Причому всі відомості мають бути російською мовою або з перекладом, що додається до документа.

Методи формування КФО

Щоб обробити великий обсяг даних, застосовується кілька методів формування КФО. Вибір способу здійснюється материнської організацією, потім впливає характер діяльності підприємства міста і та частка підприємства, якої вона володіє.

Повна консолідація

Метод застосовується під час консолідації звітів материнською організацією від залежних (дочірніх) підприємств. При цьому підході необхідне чітке визначення структури групи підприємств. Тут застосовується метод складання показників однойменних статей балансу з відрахуванням внутрішньогрупових розрахункових операцій.

Пайова участь

Метод актуальний, якщо інвестор має частку капіталу організації, але з його членом. Отже, прибуток та збиток визначаються на основі фактичної вартості частки з подальшим коригуванням пайової участі в прибутку організації.

Метод об'єднання інтересів

Коли кілька фірм однаково володіють підприємством, але у структурі немає головної організації, застосовується спосіб об'єднання інтересів. У цьому випадку, складаючи звітність, кожен власник повинен відображати відомості щодо всіх дочірніх підприємств.

Комбінована звітність

Комбінована звітність формується у випадках, де має місце група компаній без головної фірми, але, по суті, належить одному власнику без будь-якого юридичного зв'язку. В результаті спочатку складаються звіти з кожної організації, після чого всі показники (включаючи капітали) підсумовуються в один документ, після чого віднімаються внутрішньогрупові розрахунки.

Метод пропорційної консолідації

Застосовується у випадках, коли між підприємствами укладається договір про спільну діяльність. У ньому прописуються правничий та обов'язки всіх сторін, а метод консолідації обирають будь-який з урахуванням домовленості. Існує такі форми спільної діяльності: за активами, за операціями та за компаніями.

Поняття консолідованої звітності:

В результаті ринкових перетворень у Російської Федераціїколишня система бухгалтерського обліку не змогла повністю відобразити нові фінансово-господарські операції великих організацій (холдингів, корпорацій). Потрібні були зміни у законодавстві, уточнення концептуальних засад і методології бухгалтерського обліку та звітності в цих організаціях, що призвело до виникнення поняття «Консолідована бухгалтерська звітність».

Консолідована бухгалтерська звітність - це звітна інформація, подана у зручному для користувача вигляді, що відображає фінансове становище на звітну дату та фінансові результати за звітний період групи взаємопов'язаних організацій, що складається головною організацією.

Консолідована бухгалтерська звітність має на меті показати насамперед інвесторам та іншим заінтересованим особам результати фінансово-господарської діяльності групи взаємопов'язаних підприємств, юридично самостійних, але фактично є єдиним господарським організмом. Основна потреба складання консолідованих звітів – виняток із розгляду окремих показників підприємств, що входять до групи, з метою виключення повторного рахунку у підсумковому (консолідованому) звіті групи.

Характеристика консолідованої звітності:

Відповідно до міжнародних стандартів консолідована звітність - це узагальнення комерційних та фінансових результатів групи підприємств, що розглядаються як єдина господарська одиниця. Компанії, які мають у своїй структурі дочірні підприємства, стали складати консолідовану звітність.

Відповідно до МСФЗ консолідована звітність має базуватися на певних принципах:

1. Принцип повноти. Усі активи, зобов'язання, витрати майбутніх періодів, доходи майбутніх періодів консолідованої групи приймаються у повному обсязі незалежно від материнської компанії. Частка меншини відображається в балансі окремою статтею під відповідним заголовком.

2. Принцип власного капіталу.Оскільки материнська компанія та дочірні підприємства розглядаються як єдина економічна одиниця, власний капітал визначається за балансовою вартістю акцій підприємств, що консолідуються, а також фінансових результатів діяльності цих підприємств і резервів.

3. Принцип справедливої ​​та достовірної оцінки.Консолідована звітність повинна бути представлена ​​у ясній та зручній для розуміння формі та давати правдиву та достовірну картину активів, зобов'язань, фінансового стану, прибутків та збитків підприємств, що входять до групи та розглядаються як єдине ціле.

4. Принцип сталості використання методів консолідації та оцінки та принцип функціонуючого підприємства.Методи консолідації повинні застосовуватися тривалий час за умови, що підприємство функціонує, тобто. не має наміру припиняти свою діяльність у найближчому майбутньому. Відхилення допустимі у виняткових випадках, причому вони мають бути розкриті у додатках до звітності з відповідним обґрунтуванням. Цей принцип поширюється як у форми, і на методи складання консолідованої звітності.

5. Принцип суттєвості.Цей принцип передбачає розкриття таких статей, величина яких може вплинути на прийняття чи зміну рішення щодо фінансово-господарської діяльності компанії.

6. Єдині методи оцінки.Активи, пасиви, витрати майбутніх періодів, прибутки та витрати консолідованої компанії мають бути враховані у всій повноті. Не має значення, як вони представлені у поточному обліку та звітності підприємств, що входять до групи, оскільки материнська компанія не накладає заборони та не здійснює виборчі облікові підходи. Важливо, щоб при консолідації активи та пасиви материнської компанії та дочірніх підприємств були оцінені за єдиною методологією, яку застосовують материнська компанія. Методи оцінки за законодавством, яке дотримується материнська компанія, повинні застосовуватись при складанні консолідованої звітності.

7. Єдина дата складання.Консолідована звітність має складатися на дату балансу материнської компанії. Показники звітності дочірніх підприємств також мають бути перераховані на дату консолідованої звітності.

Всі перелічені принципи повинні застосовуватися при складанні консолідованої звітності одночасно, інакше вона не вважатиметься такою.

Компанія, яка має дочірні підприємства, не складає консолідовану звітність, якщо у свою чергу є дочірнім підприємством, а її материнська компанія складає консолідовану звітність, вінсолідована звітність не складається, якщо:

Передбачається тимчасовий контроль, оскільки дочірнє підприємство придбано з метою продажу у найближчому майбутньому;

Дочірнє підприємство працює в умовах суворих обмежень, що суттєво знижує можливість передачі фондів материнської компанії;

Дочірнє підприємство перестав бути значним групи;

Декілька взятих разом підприємств не займають значного місця в групі;

Діяльність дочірнього підприємства відрізняється від діяльності підприємств, що входять до групи (інакше порушується концепція справедливої ​​та достовірної оцінки);

Висока вартість та значна затримка подання інформації та документів, необхідних для консолідації.

У російських законодавчих та нормативних актах звітність таких компаній, що задовольняє вищепереліченим вимогам називається зведеною, що дозволило зробити висновок про рівнозначність понять зведеної та консолідованої звітності.

Методи складання консолідованої звітності:

Методики консолідації передбачають збирання та обробку великого обсягу інформації. Вибір методики проведення консолідації залежить від частки володіння компанією (дочірня, асоційована, або ж у компанію просто вкладені інвестиції, що не дають контролю), та від характеру групи компаній (між компаніями існують інвестиційні чи договірні відносини, або ними володіє одна особа чи група осіб) . Вибрана методика, у свою чергу, визначає суть, кількість та характер консолідаційних процедур.

Загалом процедура консолідації фінансових звітів складається з наступних етапів:

1) складання звітів усіма підприємствами – учасниками групи;

2) за потреби - здійснення відповідних коригувань у процесі консолідації;

3) підготовки та подання консолідованих звітів.

Метод придбання

Метод придбання- це спосіб проведення консолідації, у якому мається на увазі така форма об'єднання підприємств, коли він одна має контролю над іншими, тобто одна компанія насправді є материнської та інша дочірньої. При підготовці консолідованої звітності цим методом необхідно чітко визначити структуру групи та ідентифікувати материнську та дочірні компанії; також необхідно, щоб облікові політики материнської та дочірніх підприємств були подібні у всіх важливих питаннях.

Метод передбачає підсумовування даних за однойменними статтями бухгалтерського балансу та звіту про прибутки та збитки материнської та дочірніх підприємств та повне виключення внутрішньогрупових операцій між ними:

відображається гудвілл;

взаємовиключаються балансова вартість інвестиції материнського підприємства у кожне дочірнє підприємство та належна материнському підприємству частка у капіталі кожного дочірнього підприємства;

виключаються інші внутрішньогрупові залишки, операції, доходи та витрати;

визначаються неконтролюючі частки у прибутках чи збитках консолідованих дочірніх підприємств за звітний період.

Метод пропорційної консолідації

Одним із специфічних методів проведення консолідації є створення спільних компаній або, що більш характерно для російських реалій, укладання договору спільної діяльності. Такий метод консолідації застосовується, якщо між об'єднаними фірмами є договір, де чітко прописані права та обов'язки кожної з об'єднаних компаній. Для цілей обліку та складання звітності виділяють такі три основні види спільної діяльності:

спільно контрольовані операції;

спільно контрольовані активи;

спільно контрольовані компанії

Спільно контрольовані операції

Така форма спільної компанії виникає у тому випадку, коли використовуються активи та інші ресурси учасників спільної компанії без створення будь-якої відокремленої фінансової структури. Прикладом спільно контрольованої операції є угода, згідно з якою двоє або більше учасників спільного підприємництва об'єднують свої дії, ресурси та знання для спільного виробництва, просування на ринку та збуту продукції. Кожен із учасників спільного підприємництва використовує власні кошти і має власні запаси. Кожен із учасників також несе власні витрати і приймає він зобов'язання, самостійно залучає фінансування, що передбачає його відповідальність.

Щодо своїх часток у спільно контрольованих операціях учасник спільного підприємництва має визнавати у своїй фінансовій звітності:

активи, які він контролює, та прийняті на себе зобов'язання;

витрати, що він несе, і частку доходів, що він отримує від продажу товарів чи послуг, вироблених у межах спільного підприємництва.

Оскільки активи, зобов'язання, доходи та витрати визнаються у фінансовій звітності учасника спільного підприємництва, то при поданні їм консолідованої фінансової звітності не потрібні жодні коригування або консолідаційні процедури щодо цих статей.

Сутність консолідованої фінансової звітності. Основні поняття та ідеї

Зведена (консолідована) фінансова звітність (КФО)- Фінансова звітність групи, представлена ​​як єдина компанія.

Група- Сукупність материнської та всіх її дочірніх компаній.

Дочірня компанія- Компанія під контролем материнської.

Чисті активи компанії– це різниця між балансовою вартістю активів та зобов'язань. При складанні КФО необхідно брати до розрахунку справедливу вартість чистих активів.

Гудвілл (або ділова репутація)– це різниця між вартістю компанії в цілому, тобто фактично заплаченою ціною, та справедливою вартістю чистих активів, що належать інвестору.

Частка меншості- Це частина чистих результатів діяльності та чистих активів дочірньої компанії, що припадає на частку, якої материнська компанія не володіє прямо або опосередковано через дочірні компанії.

Контроль– можливість керувати фінансовою та господарською політикою компанії з метою отримання вигоди від її діяльності.

Основним поняттям у теорії консолідації є "група компаній" . Група виникає у тому випадку, коли окремі види діяльності та напрями бізнесу не об'єднуються в єдину укрупнену компанію, а ведуться через кілька компаній, кожна з яких залишається юридично самостійною. Однак юридична самостійність кожної з компаній не означає їхньої економічної незалежності. Наприклад, якщо одна компанія володіє акціями іншої компанії в кількості, достатньої для володіння більшістю голосів на акціонерних зборах, це означає можливість прийняття будь-яких рішень щодо другої компанії, аж до зняття та призначення її директорів. Це дає першій (материнській) компанії можливість повністю контролювати бізнес другої (дочірньої) компанії. У сукупності материнська компанія та її дочірні структури утворюють групу, що під контролем материнської компанії.

Концепція контролю є ключовим при відповіді питанням, чи можна вважати дві компанії відповідно материнської і дочірньої. Контроль визначається як здатність материнської компанії керувати фінансовою та операційною політикою дочірнього підприємства з метою отримання певних економічних вигод. У той же час материнська компанія, контролюючи дочірню, несе відповідальність за результати її діяльності.

Зазвичай, контроль передбачає власність, тобто. пряме чи опосередковане володіння понад 50% голосуючого потенціалу (акцій з правом голосу) дочірньої компанії. Міжнародні стандарти (МСФЗ 27) передбачають інші критерії наявності контролю, зокрема:

Політика – можливість керувати фінансовою та операційною політикою дочірнього підприємства відповідно до статуту чи законодавства;

Рада директорів – можливість призначати чи зміщувати більшість членів ради директорів;

Основна ідея складання КФО полягає в тому, що в цій звітності вся група (включаючи як національні, так і зарубіжні дочірні компанії) представляється так, начебто вона є єдиним підприємством. Саме тому такий принцип формування консолідованої звітності отримав назву "повна консолідація". Функції формування КФО покладаються на материнську організацію. Винятки з загального правила: материнська компанія звільняється від обов'язку надання КФО у тому випадку, якщо вона сама знаходиться у повній або практично у повній (понад 90%) власності іншої компанії. Крім того, в деяких випадках дочірні компанії не включаються до складу групи, за якою формується КФО: це стосується дочірніх компаній, придбаних і утримуваних з метою їхнього подальшого перепродажу в найближчому майбутньому або чинних у рамках жорстких довгострокових обмежень, які значно знижують їх можливості розпоряджатися своїми активами .

Методи консолідації

Форма об'єднання компаній або інвестицій відображена у методах консолідації, до яких відповідно до МСФЗ належать повна консолідація, пропорційна консолідація та метод пайової участі.

Повна консолідаціявиходить з того, що група є єдиною економічною освітою, при цьому консолідації підлягають усі чисті активи дочірніх компаній (пріоритет контролю над володінням), а права меншості відображаються в пасиві консолідованого балансового звіту. Використовується для дочірніх підприємств, що утворилися внаслідок придбання чи злиття.

є загальноприйнятим методом формування консолідованої фінансової звітності для спільної діяльності. Її на відміну повної консолідації у тому, що консолідуються не контрольовані активи, лише ті, якими учасник спільного проекту реально володіє. Зрозуміло, у цьому випадку частка меншості в консолідованій звітності не є. Участь у спільній діяльності (активи, пасиви, доходи, витрати) можуть відображатися у звітності учасника або разом з іншими аналогічними активами, пасивами, доходами та витратами, або у вигляді окремих позицій.

Метод пайової участі застосовується для обліку інвестицій в асоційовані компанії. Такі інвестиції спочатку (у момент інвестування) відображаються за номінальною вартістю, при цьому виникає гудвілл – як різниця між номіналом інвестицій та часткою інвестора у чистих активах асоційованої компанії. Надалі зміна частки інвестора в чистих активах, а також знецінення гудвілу відображаються в консолідованому балансі кореспонденції з рахунками прибутків та збитків. Слід зазначити, що асоційована компанія є частиною групи, тому елімінування внутрішньогрупових операцій не застосовується, а частка групи у прибутку асоційованої компанії, накопиченої з інвестування, показується окремо від накопиченого капіталу групи.

Міжнародні стандарти фінансової звітності, що описують порядок складання КФО

Станом на 1 січня 2005 року діють такі стандарти та інтерпретації (ПКІ), що визначають порядок консолідації:

МСФЗ 27 "Зведена фінансова звітність та облік інвестицій у дочірні компанії";

ПКІ-12 "Консолідація - Компанії спеціального призначення";

ПКИ-33 "Консолідація та метод обліку щодо пайової участі – потенційні права голосу та розподіл дивідендів власників".

МСФЗ 31 Спільні підприємства

МСФЗ 28 "Облік інвестицій в асоційовані компанії";

ПКІ-3 "Елімінування нереалізованих прибутків та збитків за операціями з асоційованими компаніями";

МСФЗ 24 «Розкриття інформації про пов'язані сторони»;

МСФЗ (IFRS) 3 «Об'єднання бізнесу».

Таблиця 1

Частка участі	Тип групи	Метод консолідації	Регулювання
1. менше 2 0%		За собівартістю		Інвестиції відбиваються за вартістю фінансового вкладення.
	Інвестор та асоційована компанія	Метод пайової участі		Інвестиції в асоційовану компанію відображаються за первісною вартістю на дату купівлі та збільшуються (зменшуються) частку інвестора в сумі прибутку (збитку) асоційованої компанії.
	Материнська та дочірня компанія	Метод покупки	МСФЗ 3 МСФЗ27	Активи компанії оцінюються за справедливою вартістю на дату придбання. Різниця між справедливою вартістю чистих активів та справедливою вартістю сплаченої винагороди відображається як гудвіл з подальшою його щорічною переоцінкою. Якщо частка інвестора менша за 100%, розраховується частка меншості. Виключаються інвестиції материнської компанії, капітал дочірньої компанії та результати внутрішньофірмових операцій.
4. Спільне підприємство	Інвестор та спільне підприємство	Пропорційний метод		Кожна стаття компанії, що бере участь, підсумовується з її частиною в спільному підприємстві за винятком інвестицій та капіталу спільного підприємства.
5. Інвестиції в компанії, які утримуються для продажу	Інвестор та інвестована компанія	Метод обліку інвестиції за справедливою вартістю		Вартість інвестиції, що утримується на продаж, відображається в балансі інвестора за справедливою вартістю (переоцінюється), переоцінка належить до прибутків або збитків періоду.

Справедлива оцінка

Відповідно до вимог IFRS 3 придбані в результаті об'єднання бізнесу активи, зобов'язання та інструменти капіталу потрібно переоцінити за справедливою вартістю, тобто в сумі, начебто угода відбувалася між добре обізнаними та бажаючими здійснити її незалежними один від одного сторонами. Для цього має бути проведена відповідна переоцінка активів.

Справедливу вартість основних засобів здебільшого встановлює незалежний оцінювач. Якщо це неможливо через природу об'єкта, наприклад, рідкісного устаткування, аналогів якому ринку немає, у разі потрібно виходити з дисконтованої вартості майбутніх доходів від використання.

Для оцінки незавершеного провадження потрібно додатково виключити вартість завершення робіт. Сировина оцінюється за поточною вартістю придбання над ринком, чи вартості заміщення.

Для встановлення справедливої ​​вартості готової продукції материнська компанія повинна використовувати продажні ціни без урахування сум витрат на її реалізацію у майбутньому та норми прибутку.

Для довгострокової дебіторської заборгованості, взаємовигідних контрактів та інших активів, що піддаються обліку, покупець повинен використовувати наведену вартість одержуваних сум, визначених за відповідними поточними процентними ставками без урахування резервів за безповоротними боргами та вартості повернення боргів. Однак для короткострокової дебіторської заборгованості дисконтування не потрібне, оскільки різниця між номінальними та дисконтованими сумами несуттєва.

Так, для фінансових інструментів, що звертаються на активному ринку, покупець має використовувати поточні ринкові котирування. Для тих, хто не звертається - розрахункову ринкову вартість, помножену на коефіцієнти, що враховують очікувані дивіденди, темпи зростання аналогічних інструментів в інших організаціях та ряд інших критеріїв.

Податкові вимоги та зобов'язання – згідно з правилами, прописаними в МСФЗ 12 «Податки на прибуток».

Для оцінки кредиторської заборгованості та заборгованості за векселями, зобов'язаннями, нарахуваннями та іншими вимогами до оплати (за винятком короткострокових) використовується метод дисконтування.

При оцінці умовних зобов'язань (таких, які можуть виникати в процесі об'єднання двох компаній, але виникають або уточнюються лише після угоди, наприклад, зобов'язання, пов'язані з судовим рішенням), покупець повинен використовувати суми, які, найімовірніше, отримає третя сторона як виконання зобов'язання. . Така сума має відбивати всі очікування від можливих грошових потоків.

Оцінкою займаються спеціалізовані оцінювачі. Ця процедура вимагає часу, в той час як стандарт відводить на один рік з дня придбання бізнесу. Якщо звітність складати потрібно, а оцінка не закінчена, слід використовувати проміжні приблизні показники.

Наприклад, організація придбала бізнес у травні і в грудні оцінку не було завершено, проте необхідно складати звітність. У цій ситуації керівництво приймає рішення, як тимчасово відображати активи: за частковими результатами оцінки, відповідно до грубої оцінки самого керівництва, просто за залишковою вартістю. Цей факт розкривається в пояснювальній записці, таким чином, користувач знає, що розподіл ціни придбання між активами та гудвілом – тимчасовий і буде виправлено у наступному періоді, коли оцінка завершиться.

Таким чином, оскільки різниця між вартістю придбання дочірнього підприємства та ринковою вартістю її чистих активів відображається як гудвіл, тимчасова різниця в оцінці активів може позначитися тільки на його величині.

приклад 1.Компанія А має такі активи: кошти – 1200 млн. крб., запаси – 150 млн. крб., дебіторська заборгованість – 330 млн. крб., кошти 540 млн. крб. Зобов'язання підприємства становлять 770 млн. крб., капітал – 1450 млн. крб.

Компанія А купує активи компанії Б, які складаються із землі та будівель залишкової бухгалтерської вартістю 300 млн. руб., а також машин та обладнання залишковою вартістю 220 млн. руб. Також у компанії Б є виробничі запаси балансовою вартістю 70 млн. руб. і непогашене зобов'язання щодо довгостроковому кредиту, у вигляді 100 млн. крб.

Сторони домовляються у тому, що компанія А придбає кошти з їхньої ринкової вартості за 580 млн. крб., запаси – за 60 млн. крб. та сплатить дані активи шляхом вступу в кредитний договір з банком (100 млн. руб.) та грошовими коштами у розмірі 540 млн. руб.

У своїй індивідуальній звітності на момент придбання компанія А відображає основні засоби вартості придбання (580 млн. руб.), запаси (60 млн. руб.), Заборгованість перед кредитними установами в розмірі 100 млн. руб. та виплату коштів у розмірі 540 млн. руб.

Замість того, щоб окремо купити всі активи та прийняти зобов'язання компанії Б, компанія А може придбати Б повністю, викупивши 100 відсотків її акцій. Ціна придбання в нашому прикладі буде умовно такою самою - 540 млн. руб. У окремій звітності компанія А у разі відображає фінансові вкладення у вигляді 540 млн. крб. та виплату коштів. При складанні консолідованої звітності їй слід відобразити придбані активи та зобов'язання. Тільки спочатку відповідно до методу придбання вона повинна їх переоцінити за ринковою вартістю на дату придбання. Потім включити в консолідовану звітність та виключити внутрішньогрупові обороти, тобто фінансові вкладення та капітал компанії Б один проти одного. Цей процес показаний у таблиці 2.

Таблиця 2

Показник балансу	Компанія А	Компанія Б			Звід даних	Консолідаційна поправка
	Залишкова вартість	Залишкова вартість		Ринкова вартість
Основні засоби
Запаси
Дебіторська заборгованість
Разом активи
Капітал
Кредиторська заборгованість
Разом пасиви та капітал

Гудвілл

Гудвілл – ділова репутація, придбана при об'єднанні компаній, що складається з виплат компанії-покупця як потенційних економічних вигод, які набувають організація в майбутньому, які складно на етапі купівлі градувати та окремо визнати у звітності.

Іншими словами, гудвілл, або ділова репутація, – це різниця між ціною, яка була сплачена при покупці бізнесу, та ринковою вартістю її чистих активів. І тут має місце позитивний гудвіл. Якщо ж ринкова вартістьПідприємства вище ціни - утворюється негативний гудвіл.

У загальному сенсі слова гудвіл є сукупністю нематеріальних факторів, які дозволяють компанії мати певні конкурентні перевагиу бізнесі. За рахунок цих привілеїв вона зможе генерувати додаткові доходи та грошові потоки. До таких нематеріальних факторів належать:

• фірмове найменування підприємства;
• репутація над ринком;
• технологічна та управлінська культура;
• наявність налагоджених зв'язків із контрагентами та ін.

Перелічені чинники можуть бути позитивними чи негативними (наприклад, нездатність менеджменту вирішити проблеми взаємовідносин із регіональними політичними та економічними елітами). У першому випадку компанія має позитивний гудвілл, у другому – негативний гудвілл.

Стандарт МСФЗ 3 (IFRS 3) містить вимогу щодо проведення щорічної переоцінки ділової репутації. Крім того, компанії необхідно на щорічній основі проводити тестування ділової репутації на знецінення. Фактично це означає, що вартість дочірнього підприємства щорічно повинна перевірятися за тією ж методикою, за якою визначалася ціна придбання, а саме, за допомогою дисконтування грошових потоків від діяльності підприємства, для того, щоб порівняти поточну вартість із початковою та визначити, чи потрібно частково чи повністю списати гудвілл. Якщо дисконтована вартість вища за спочатку сплачену ціну, значить все гаразд, компанія розвивається краще, ніж планувалося на момент придбання. Якщо нижче, то виходить, стан гірший, ніж передбачалося, і гудвілл слід частково списати до суми реальної вартості підприємства на момент складання звітності.

Незважаючи на те, що стандарт безпосередньо не накладають обмежень на бік, проведену оцінку для цілей відображень її у фінансовій звітності, правила інвестиційної етики, які значно посилилися в останнім часомрекомендують, щоб оцінка як основних засобів, так і нематеріальних активів була проведена незалежною стороною (спеціалізованим оцінювачем). Відповідно до МСФЗ 3 (IFRS 3) на дату купівлі компанії організації необхідно: визнати у звітності з МСФЗ ділову репутацію придбаної компанії та провести оцінку гудвілу за її собівартістю.

приклад 2.Припустимо, вартість придбання компанії Б становить не 540, а 600 млн. руб., тобто компанія А готова платити більше, ніж просто ринкову вартість активів, оскільки розраховує і інші конкурентні переваги свого придбання. При цьому для зручності порівняння, щоб не змінювати підсумкові значення активів та пасивів, ми змінимо значення показника дебіторської заборгованості компанії А.

При цьому в консолідованій фінансовій звітності капітал групи, як і раніше дорівнює капіталуПідприємства А, активи підприємства Б як і відбиваються за ринковою вартістю, а перевищення вартості чистих активів (60 млн. крб.) в консолідованої звітності як ділова репутація (таблиця 3).

Таблиця 3

Показник балансу	Компанія А	Компанія Б			Звід даних	Консолідаційна поправка	Консолідована звітність
	Залишкова вартість	Залишкова вартість	Поправка до залишкової вартості	Ринкова вартість
Ділова репутація
Основні засоби
Запаси
Дебіторська заборгованість
Разом активи
Капітал
Кредиторська заборгованість
Разом пасиви та капітал

У разі появи негативного гудвілу покупець повинен переглянути насамперед оцінку придбаних активів та зобов'язань (таблиця 3), а якщо цю різницю не можна нівелювати таким способом, вона визнається як прибуток у момент придбання.

Припустимо, що у прикладі вартість купівлі компанії Б становить 500 млн. крб. І тут утворюється негативний гудвілл – 40 млн. крб. (500 млн. крб. – 540 млн. крб.) У таблиці 4 видно, що капітал групи як і дорівнює капіталу підприємства А, а негативний гудвіл визнається як прибуток (показаний у складі капіталу).

Таблиця 4

Показник балансу	Компанія А	Компанія Б			Звід даних	Консолідаційна поправка	Консолідована звітність
	Залишкова вартість	Залишкова вартість	Поправка до залишкової вартості	Ринкова вартість
Основні засоби
Фінансові вкладення компанії В
Запаси
Дебіторська заборгованість
Разом активи
Капітал
Кредиторська заборгованість
Разом пасиви та капітал

Відповідно до вимог IFRS 3, гудвіл не амортизується, а тестується на предмет уцінки. Тестування проводиться відповідно до вимог МСФЗ 36 «Знецінення активів».

Частка меншості

Якщо підприємство купує не 100 відсотків акцій іншого підприємства, а лише контрольний пакет, алгоритм відображення придбання у звітності дещо змінюється. За винятком внутрішньогрупових оборотів (чисті активи дочірнього підприємства зменшуються на фінансові вкладення материнського) необхідно прибирати лише ту частину, яка припадає на викуплену підприємством частку. Частина чистих активів, що не належить підприємству, перекласифікується на частку меншості.

приклад 3.Припустимо, компанія А придбала не 100 відсотків компанії Б за 600 млн. руб., А 60 відсотків за 360 млн. руб. Відповідно компанії А відійшло 324 млн. руб. чистих активів "дочки" (60% х 540 000 000 руб.), Тобто вона "переплатила" за свою частку 36 млн. руб. Активи компанії Б, як і раніше, відображаються в КФО за ринковою вартістю, але з урахуванням того факту, що в її капіталі крім компанії А беруть участь інші зовнішні акціонери. Таким чином, частка меншості у чистих активах компанії Б, виражених за ринковою вартістю, становитиме 216 млн. руб. (40% х 540000000 руб.), (Таблиця 5).

Таблиця 5

Показник балансу	Компанія А	Компанія Б			Звід даних	Консолідаційна поправка	Консолідована звітність
	Залишкова вартість	Залишкова вартість	Поправка до залишкової вартості	Ринкова вартість
Ділова репутація
Основні засоби
Фінансові вкладення компанії Б
Запаси
Дебіторська заборгованість
Разом активи
Капітал
Частка меншості
Кредиторська заборгованість
Разом пасиви та капітал

Тут діє принцип пріоритету утримання над формою. Цей принцип передбачає пріоритет відносин економічного контролю (змісту) над відносинами власності (формою), і тому саме 580 млн. руб. основних засобів та 60 млн. руб. запаси мають бути показані в активі консолідованого балансового звіту. Але при цьому власність, контрольована групою, але належить міноритарним акціонерам дочірньої компанії (216 млн. руб.), Також має знайти відображення в балансі: вона показується в пасиві і носить назву частки меншості.

Ми бачимо, що частка меншості, подана в пасиві консолідованого балансового звіту, розраховується шляхом множення вартості чистих активів дочірньої компанії на володіння міноритарними акціонерами.

Виділення частки меншості окремою статтею відбувається і при формуванні консолідованого звіту про прибутки та збитки. Спочатку розраховується консолідований прибуток, а потім (в окремому розділі звіту) показується, яка частина цього прибутку належить материнській компанії, а яка – міноритарним акціонерам.

У консолідованому бухгалтерському балансі частка меншості в чистих активах дочірньої компанії є окремим рядком після власного капіталу материнської компанії. При цьому частка меншості в чистих активах на дату об'єднання складається з наступних компонентів:

• суми на дату придбання, розрахованої відповідно до МСФЗ 3;
• частки меншості у русі акціонерного капіталу з придбання.

Результати операцій дочірньої компанії включаються до консолідованої фінансової звітності, починаючи з дати придбання. Дата придбання – це дата фактичного переходу контролю за придбаною дочірньою компанією до покупця. Дата придбання та дата вибуття визначаються як момент передачі контролю. Вони не обов'язково збігаються із юридичною датою придбання або датою продажу.

Частка меншості може бути негативною, якщо чисті негативні активи або дочірня компанія отримала збиток.

Дочірні компанії: повна консолідація

Як було сказано вище, одна компанія контролює іншу, якщо:

• володіє (на праві власності) понад 50 відсотків акцій, які мають право голосу;
• фактично контролює понад 50 відсотків акцій, які мають право голосу;
• має змогу визначати склад ради директорів;
• може визначати фінансову та господарську політику суспільства на підставі законодавчого актучи угоди;
• має право представляти більшість голосів на зборах ради директорів або аналогічного органу управління (див. "Ознаки контролю над компанією").

Ознаки контролю над компанією

Компанія А купує 51 відсоток компанії і відповідно отримує право на 60 відсотків голосів на зборах акціонерів. Компанія А має контроль, незважаючи на те, що 40 відсотків голосів знаходиться в руках іншої компанії.

Компанія А володіє 100% підприємства оборонної сфери. Уряд призначає директорів підприємства. У цьому випадку компанія А не має контролю, оскільки директори, призначені урядом, можуть не дозволити проводити її політику управління підприємством.

Отримання контролю за згодою

Компанія В купує 30 відсотків акцій із правом голосу іноземної компанії. Інші акціонери, які володіють 25 відсотками її акцій, мають намір надати фірмі право керувати їх інвестиціями на основі угоди. Відповідно до цього документа фірма отримує голоси акціонерів. У разі вона отримує контроль над компанією.

Контроль виходячи з законодавчого акта

Фірма А є постачальником газу. Уряд контролює всі тарифи продажу та закупівельні ціни на газ. Таким чином, уряд контролює фінансову політикуфірми А і, отже, контролює компанію.

Компанія А набуває 30 відсотків акцій підприємства. Структура його капіталу забезпечує фірмі До 80 відсотків голосів зборах акціонерів. Компанія До має контроль, незважаючи на те, що 70 відсотків акцій перебуває в руках інших акціонерів. Наприклад, акції "розмиті" між великою кількістю приватних інвесторів, тому 30 відсотків акцій цілком достатньо для здійснення контролю над компанією.

Компанія А володіє 42% голосуючих акцій компанії В. Крім того, їй належать опціони на купівлю 9% акцій компанії У терміном виконання 10 грудня 2005 р. та облігації компанії В конвертовані в 3% звичайних акцій (період конвертації з 10 лютого по 31 травня 2006 р. .). Тоді на 1 січня 2006 р. контролю немає, а з 10 лютого 2006 р. він з'явиться.

Нерідко виникають ситуації, коли у компанії відсутні формально-правові свідоцтва контролю над іншою компанією, проте насправді контроль присутній. Це виникає у випадках, коли контрольована компанія створюється як так звана компанія «спеціального призначення» «special purpose entity» і, відповідно до установчого договору або іншого документа, має суттєві обмеження на здійснення операцій або взагалі не може здійснювати операції без попереднього схвалення компанією, яка здійснює контроль. Такі компанії спеціального призначення підлягають обов'язковій консолідації відповідно до МСФЗ27 та ПКІ – 12 «Консолідація – компанії спеціального призначення», хоча зібрати докази того, що такі компанії звітують, буває нелегко, що значно ускладнює підготовку та аудит фінансової звітності груп.

Компанія-покупець

При створенні нового об'єднаного підприємства одна з раніше існуючих компаній має бути ідентифікована як "покупець" на основі наявних ознак.

В окремих випадках дуже важко визначити підприємство-покупця. МСФЗ 3 пропонує скористатися для цього кількома критеріями.

Критерій 1 . Справедлива вартість чистих активів однієї компанії значно більша за іншу. У разі перша компанія буде покупцем.

Справедлива ціна чистих активів компанії М становить 100 мільйонів рублів. Відбувається об'єднання фірми М з фірмою Л, справедлива ціна чистих активів якої становить 5 мільйонів рублів. Оскільки компанія М більша, вона є покупцем.

Критерій 2 . Об'єднання підприємств відбувається з допомогою обміну звичайних голосуючих акцій на кошти чи інші активи. У разі покупцем є фірма, передає кошти чи інші активи.

Компанія С поєднується з іншою компанією. Під час об'єднання С платить 50 мільйонів доларів за акції іншої компанії. Таким чином, є покупцем.

Критерій 3 . Об'єднання бізнесу веде до того, що менеджмент однієї компанії отримує перевагу при доборі управлінських кадрів організації, що виникає внаслідок об'єднання. У такому разі домінуюче підприємство буде покупцем.

Справедлива ціна чистих активів компанії D становить 100 мільйонів рублів. Вона зливається із компанією А, справедлива вартість чистих активів якої становить 120 мільйонів рублів. Директори та менеджери підприємства D керуватимуть об'єднанням. І тут D -покупець.

Критерій 4 . Компанія, що випускає акції, є покупцем при об'єднанні підприємств на основі обміну акцій. "Зворотна покупка" передбачає придбання акцій компанії-покупця.

Для отримання лістингу цінних паперівна біржі велика приватна компанія організовує свій продаж дрібнішої компанії, акції якої вже мають лістинг (далі - БК та МК). МК, зареєстрована біржі, купує БК. Акціонери БК купують акції МК. Дирекція БК здійснює контроль за МК. Потім МК купує БК шляхом придбання акцій, що випускаються БК під час додаткової емісії. Зазначений метод придбання називається "зворотною покупкою". МК юридично є материнською компанією, проте БК є покупцем, оскільки диктує фінансову та господарську політику МК.

Критерій 5 . Сторона, яка визначає фінансову та господарську політику, визнається покупцем.

Також тут необхідно враховувати, яка з організацій ініціювала об'єднання, а також активи якої з компаній переважають у загальній сумі активів.

Вартість покупки

Покупець має визначити вартість об'єднання. Це сукупна величина активів, переданих йому в обмін на контроль над нею, і будь-яких витрат, безпосередньо пов'язаних з об'єднанням. Ними можуть бути витрати на професійні послугибухгалтерів юристів оцінювачів та інших експертів.

Вартість об'єднання включає величину зобов'язань компанії, що купується; майбутні витрати чи збитки, які підприємство очікує зазнати внаслідок об'єднання, не є зобов'язаннями, тому їх не включають до вартості об'єднання.

Витрати випуск фінансових зобов'язань (наприклад, облігацій) також входять у вартість об'єднання. Вони зменшують величину надходжень від випуску облігацій (МСФЗ 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка").

Іноді договір про об'єднання передбачає зумовлене майбутніми подіями коригування вартості. Її покупець повинен включати до вартості об'єднання на дату покупки. Але за умови, що існує можливість такого коригування, а її величина може бути достовірно оцінена.

Процедури складання КФО

При складанні КФО фінансова звітність материнської та дочірніх компаній об'єднуються строково шляхом складання аналогічних статей активів, зобов'язань, капіталу, доходів та витрат. Для того щоб консолідована фінансова звітність представляла фінансову інформацію про групу як про єдину компанію, необхідно дотримуватися наступного:

• балансова вартість інвестицій материнської компанії у кожну дочірню компанію та частину капіталу кожної дочірньої компанії, що належить материнській компанії, виключаються згідно з МСФЗ 3;
• частка меншості в чистому прибутку консолідованих дочірніх компаній за звітний період розраховується і використовується для коригування прибутку групи для того, щоб відобразити суму чистого прибутку, що належить власникам материнської компанії;
• частка меншості в чистих активах консолідованих дочірніх компаній розраховується та вказується у консолідованому балансі у складі власного капіталу акціонерів материнської компанії;
• для меншості у чистих активах складається із суми на дату початкового об'єднання, яка розраховується відповідно до МСФЗ 3, та частки меншості у змінах капіталу компанії, що сталися з дати об'єднання;
• зобов'язання з податків, що виникають при розподілі прибутку, враховуються згідно з МСФЗ 12 "Податки на прибуток".

Умови складання КФО

При складанні КФО має забезпечуватися дотримання ряду умов, що належать до фінансової звітності материнської та дочірньої компаній, що об'єднується.

Перша умоваполягає в тому, що залишки за розрахунками всередині групи, операції всередині групи, а також нереалізований прибуток від таких операцій має повністю виключатися.

Крім вимоги про виключення з КФО внутрішньогрупових міжбалансових розрахунків, необхідно виключення суттєвого нереалізованого прибутку від внутрішньогрупових та міжгрупових операцій, що включаються до балансової вартості активів, таких як товарно-матеріальні запаси та основні засоби.

Найбільш типовим прикладом внутрішньогрупової операції може бути реалізація товарів одним із підприємств групи іншому підприємству тієї ж групи. Реалізація відображається у фінансовій звітності кожного учасника угоди (баланс і звіт про прибутки та збитки), і це адекватно характеризує економічну сутність відносин між двома самостійними організаціями. Але якщо подивитися на стан справ з позицій групи в цілому, то суть подій, що відбулися, виглядатиме зовсім інакше. Справа в тому, що обидва підприємства знаходяться всередині групи, і тому з точки зору групи жодної реалізації не було, відбулося лише просте переміщення запасів з одного підрозділу до іншого.

Отже, всі перелічені вище наслідки угоди мають бути виключені з КФО (але при цьому, очевидно, збережені у звітах кожного окремого підприємства). Ця процедура називається елімінуванням (виключенням) внутрішньогрупових операцій.

Елімінуванню підлягають всі боргові відносини між елементами групи, оскільки з точки зору "єдиного підприємства" борг одного підрозділу перед іншим ніяк не повинен впливати на вимоги та зобов'язання підприємства в цілому. Сказане відноситься не тільки до заборгованостей, що виникли в результаті торгових угод, але і до кредитних операцій (включаючи як основну суму, так і відсотки), а також нарахованих дивідендів.

Друга умоваполягає в тому, що для відома повинна використовуватися фінансова звітність материнської компанії та дочірніх компаній, складена на ту саму звітну дату. У тому випадку, якщо звітна дата фінансової звітності дочірньої компанії не відповідає звітній даті фінансової звітності материнської компанії, для складання КФО дочірня компанія має спеціально підготувати звітність на ту саму дату, як і група, тобто. на дату звітності материнської компанії. У разі практичної нездійсненності підготовки додаткової звітності на звітну дату материнської компанії, то при складанні КФО допускається використовувати фінансову звітність за станом на різні дати за умови, що розрив між звітними датами не перевищує трьох місяців. При цьому необхідно провести коригування для врахування впливу суттєвих операцій або інших подій, що відбулися між цими датами. У той же час обґрунтувати таку практичну нездійсненність буде дуже непросто – сама концепція контролю передбачає, що материнська компанія може отримувати від дочірньої компанії всю необхідну їй інформацію.

Третя умоваполягає у використанні єдиної облікової політики для аналогічних операцій та інших подій за аналогічних умов. Звітність групи може консолідуватися тільки в тому випадку, якщо облікова політика є однаковою для всіх членів групи. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку вимагають проведення належних коригувань з метою досягнення однаковості облікової політики, використаної у КФО.

Четверта умовастосується відображення у КФО показників дочірніх компаній, придбаних або відчужених у звітному періоді. Результати операції дочірньої компанії включаються до КФО, починаючи з дати придбання дочірньої компанії, тобто з фактичного отримання контролю над придбаною компанією, відповідно до МСФЗ 3 "Об'єднання компаній". Результати діяльності відчуженої дочірньої компанії включаються до консолідованого звіту про прибутки та збитки до дати відчуження, тобто до дати втрати материнської компанії контролю за дочірньою компанією. При цьому в консолідованому звіті про прибутки та збитки як результат від відчуження дочірньої компанії визнається різниця між надходженням у результаті відчуження компанії та балансовою вартістю її активів за вирахуванням зобов'язань на дату відчуження.

З метою забезпечення сумісності КФО за різні звітні періоди додатково розкривається інформація про вплив придбання та відчуження дочірніх компаній на фінансове становище групи станом на дату складання консолідованої звітності, результати за звітний період та відповідні суми за попередній період.

При втраті контролю над дочірньою компанією інвестиції до неї враховуються відповідно до МСФЗ 39 як фінансові інструменти, починаючи з дати, коли вона перестає відповідати визначенню дочірньої компанії, але не стає асоційованою компанією відповідно до МСФЗ 28 «Облік інвестицій в асоційовані компанії». Балансова вартість інвестиції на дату, коли компанія припиняє бути дочірньою, розглядається як фактична собівартість фінансових вкладень у цю компанію.

Дочірня компанія не підлягає консолідації, коли одночасно дотримуються нижче зазначених умов:

Компанія сама є стовідсотковою «дочкою», або власники частки меншості згідно не вимагати КФО;

Компанія не має сама публічно розміщуваних цінних паперів;

Не представляла фінансовою звітність з метою публічного розміщення цінних паперів на фондовому ринку як емітент;

Її материнська компанія розкриває свою консолідовану звітність щодо МСФЗ.

Асоційовані компанії: пайовий метод обліку

Під асоційованими компаніями відповідно до МСФЗ 28 "Облік інвестицій в асоційовані компанії" розуміються організації, які перебувають під суттєвим впливом інвестора і при цьому не є підконтрольними компаніями чи спільно контрольованими компаніями. Наявність суттєвого впливу підтверджується виконанням кількісних та якісних критеріїв. До кількісних критеріїв належить, наприклад, володіння інвестором безпосередньо чи опосередковано (через інші компанії) понад 20% голосуючих акцій компанії.

Якісні ознаки суттєвого впливу:

• представництво у раді директорів чи іншому органі управління;
• участь у процесі прийняття управлінських рішень у компанії;
• наявність суттєвих операцій між компанією-інвестором та компанією – об'єктом інвестування;
• обмін співробітниками керівної ланки між контрольованою та контролюючою компаніями;
• обмін важливою технічною інформацією між контрольованою та контролюючою компаніями.

Щодо асоційованих компаній зазвичай застосовується метод пайової участі.

Метод пайової участі- метод, за яким частка участі в асоційованій компанії спочатку враховується за собівартістю, а потім коригується на зміну частини чистих активів асоційованої компанії, що належить інвестору, що відбулося за час після придбання

Цей метод дозволяє відображати інвестиції в балансі за вартістю їхнього придбання. Паралельно проводять коригування частку інвестора в прибутку, отриманого асоційованої компанією після придбання.

Дані включають у вигляді показників "Інвестиції в дочірні компанії" та "Інвестиції в асоційовані компанії" у зведеному балансі, а звіт про прибутки та збитки інвестора містить частку прибутків асоційованої компанії.

Включення інформації про асоційовані компанії до складу консолідованої звітності з технічної точки зору становить значно менше труднощів у порівнянні з консолідацією дочірніх компаній. Важливо, що інформація про асоційовані компанії включається до фінансової звітності компанії-інвестора незалежно від того, чи готує компанія-інвестор КФО чи ​​ні. Проте, метод оцінки таких інвестицій залежить від необхідності складання компанією-інвестором консолідованої звітності.

Метод пайової участі не застосовується в таких випадках:

• якщо інвестиція в дочірню компанію класифікована як призначена на продаж (у цьому випадку її потрібно враховувати згідно з IFRS 5 “Необоротні активи, призначені на продаж та припинена діяльність”);
• якщо інвестор є материнською компанією у межах групи, яка звільнена від підготовки консолідованої фінансової звітності, то інвестиція повинна враховуватися за собівартістю або згідно з МСФЗ 39;

При застосуванні методу пайової участі компанія-інвестор повинна дотриматися технічних вимог, що передують використанню зазначеного методу (таблиця 6).

Таблиця 6

Вимога	Характеристика	Підстава
Виключення оборотів між компаніями	До включення показника чистого прибутку (збитку) до розрахунку інвестицій в асоційовані компанії необхідно скоригувати його шляхом виключення результатів операцій між асоційованою компанією та компанією-інвестором	п. 22 МСФЗ 28
Єдина звітна дата	Звітна дата фінансової звітності асоційованої компанії повинна відповідати даті підготовки звітності компнієм-інвестором, крім випадків, коли це є недоцільним	п. 24 МСФЗ 28
Єдина облікова політика	Слід відкоригувати показник чистого прибутку (збитку) асоційованої компанії, зважаючи на положення облікової політики компанії-інвестора	п. 27 МСФЗ 28

Якщо сума, витрачена на придбання частки в асоційованій компанії, перевищує відповідну частинувартості чистих активів компанії, то різниця є гудвілл. Сума гудвілу включається у вартість інвестицій в асоційовану компанію і сам гудвіл підлягає щорічному тесту на знецінення відповідно до вимог МСФЗ 36 «Знецінення активів».

При складанні консолідованої звітності сума інвестицій в асоційовану компанію збільшується (зменшується) на відповідну частку материнської компанії в капіталі (включаючи прибуток) асоційованої компанії, при цьому прибуток (збиток), що утворилися від операцій усередині групи, виключаються. Крім того, виключаються дивіденди, виплачені асоційованою компанією материнської компанії. Таким чином, сума інвестиції в асоційовану компанію (ІАК) розраховується за такою формулою:

ЯК = І (0) + ДІК - Д;

Де І(0) - первісна інвестиція в капітал асоційованої компанії;

ДІК – частка у змінах у капіталі асоційованої компанії;

Д - сумарна величина дивідендів, виплачених компанії-інвестору за період з моменту інвестування до звітної дати.

приклад.ТОВ "Інвестор" придбало 30% акцій ЗАТ "Асоційована компанія" у серпні 2004 р. Вартість придбання частки склала 15 500 тис. руб. Сума чистих активів ЗАТ "Асоційована компанія" на момент придбання становила 40 000 тис. руб. Чистий прибуток ЗАТ " Асоційована компанія " з придбання остаточно 2004 р. становила 8 820 тыс.руб. та за 2005 р. – 9280 тис.руб. Дивіденди за підсумками 2004 р., виплачені компанії-інвестору 2005 р., склали 1850 тис. руб. В результаті переоцінки, проведеної асоційованою компанією у вересні 2005 р., вартість основних засобів зросла на 2100 тис. руб. У 2005 р. між ВАТ "Інвестор" та ЗАТ "Асоційована компанія" здійснювалися операції купівлі-продажу готової продукції, від яких чистий прибуток ЗАТ "Асоційована компанія" склала 1250 тис. руб. Облікові політики компаній не відрізняються щодо аналогічних операцій у порівнянних умовах.

Спочатку розрахуємо суму гудвілу при придбанні частки в асоційованій компанії.

Ціна придбання - 15500 тис. руб.

Сума чистих активів - 40 000 тис. руб.

Частка у придбаних чистих активах

(40 000 тис. руб. х 30%) - 12 000 тис. руб.

Гудвілл (15 500 тис. руб. - 12 000 тис. руб.) - 3 500 тис. руб.

Для розрахунку значення ІАК на наступну звітну дату (31 грудня 2004 р.) слід обчислити значення показника чистого прибутку асоційованої компанії після придбання: При цьому вважатимемо, що знецінення гудвілу не відбулося.

Таблиця 8

Показник	Значення
Прибуток ЗАТ "Асоційована компанія" у 2005 р.	9280 тис. руб.
Чистий прибуток, що виключається, припадає на операції між ТОВ "Інвестор" і ЗАТ "Асоційована компанія"	1250 тис. руб.
Збільшення капіталу ЗАТ "Омега" внаслідок переоцінки основних засобів	2100 тис. руб.
Зміна у капіталі асоційованої компанії	10 130 тис. руб.
Участь у капіталі асоційованої компанії
Частка змін у капіталі асоційованої компанії	3039 тис. руб
	18 146 тис. руб.
Дивіденди, виплачені компанії-інвестору у 2005 р.	1850 тис. руб
	16 296 тис. руб.

За результатами виконаних розрахунків у КФО ВАТ "Інвестор" буде показано таку інформацію:

• у консолідованому бухгалтерському балансі - показник "Інвестиції в асоційовані компанії" (16296 тис. руб.);
• у консолідованому звіті про прибутки та збитки – показник "Частка у чистому прибутку (чистому збитку) асоційованих компаній" (3039 тис. руб.);
• у консолідованому звіті про зміни у капіталі – у складі відповідних статей буде показано збільшення капіталу за рахунок асоційованої компанії.

Коли ж частка компанії-інвестора у збитку асоційованої компанії перевищує позитивну суму інших складових показника інвестицій в асоційовану компанію, значення ІАК знижується до нуля, а сума інвестицій перестає визнаватись у фінансовій звітності, проте підлягає розкриттю пояснення до звітності .

Дивіденди, отримані від асоційованої компанії віднімаються із суми інвестицій.

Спільні компанії: пропорційна консолідація

Специфічною формою об'єднання фінансових та інших ресурсів є створення спільних компаній або укладення договору про спільну діяльність.

Поняття "спільна компанія" міститься у МСФЗ 31 «Фінансова звітність про участь у спільній діяльності». Відповідно до нього до будь-якої схеми спільної діяльності застосовується термін «спільна компанія».

Насамперед, спільні компанії характеризуються угодою про спільну діяльність. Його укладають між собою дві (чи кілька) організацій. Компанії, в установчих документівяких немає договірної угоди учасників щодо встановлення спільного контролю, не вважаються спільними.

Для обліку та складання звітності МСФЗ 31 виділяє три типи спільного контролю:

1. спільно контрольовані операції;
2. спільно контрольовані активи;
3. спільно контрольовані компанії.

Спільно контрольовані операції

Така форма спільної компанії виникає під час використання ресурсів її учасників без заснування відокремленої фінансової структури. Прикладом такого об'єднання може бути випадок, коли кілька учасників з'єднують свої ресурси для розробки, виробництва чи реалізації будь-якої продукції. Як правило, така форма характерна для дослідницьких та дослідно-конструкторських робіт, а також при будівництві складних та ресурсомістких об'єктів. Кожен учасник здійснює свою частину дослідницького та виробничого процесу. За це він отримує певну частку доходу під час продажу результатів спільних операцій.

приклад.Компанії "Альфа" та "Гамма" укладають угоду про започаткування спільної компанії з будівництва офісної будівлі для подальшої здачі її в оренду. Компанія "Альфа" здійснює будівництво конструкції будівлі. Компанія "Гамма" виконує всі внутрішні оздоблювальні роботи. У договорі про спільну діяльність передбачено, у якому співвідношенні компанії ділять доходи від здавання в оренду будівлі та витрати, пов'язані з його будівництвом.

Усі угоди, пов'язані з спільно контрольованими операціями враховуються кожним учасником на рахунку, що спеціально відкривається для цих цілей. Для визначення сукупного прибутку (збитку) за спільно контрольованими операціями на кінець звітного періоду складається спеціальний меморіальний рахунок обліку операцій із спільної діяльності, на якому відображаються всі доходи та витрати всіх учасників спільно контрольованих операцій. Визначений таким чином прибуток (збиток) розподіляється між учасниками у заздалегідь визначеній пропорції.

Спільно контрольовані активи

У разі учасники спільно контролюють, управляють і мають активами, які вони спеціально виділили чи придбали для спільної діяльності. Активи використовують для досягнення обумовлених у договорі про спільну діяльність цілей. Прикладом такого типу компаній може бути спільна експлуатація нафтопроводу кількома нафтовими підприємствами.

Спільно контрольовані компанії

Спільна компанія передбачає започаткування спільного підприємства, в якому кожен учасник має свою частку участі.

Відмінність подібної компанії від інших полягає в тому, що на підставі договору про спільну діяльність учасники встановлюють контроль над усією роботою підприємства. Часто подібні компанії не ставлять за мету отримання прибутку. Керівництво такої організації діє не на підставі статуту чи іншого аналогічного документа, а на підставі довіреності, виданої її учасниками.

МСФЗ 31 як приклад розглядає таку ситуацію. Підприємство розпочинає роботу в іншій країні або іншій адміністративній освіті на території своєї країни. При цьому воно створює з місцевими органами влади чи комерційними структурами, що діють на території цієї держави чи адміністративної освіти, спільне підприємство.

Кожен учасник СП вкладає у спільно контрольовану організацію свої ресурси. Ці внески визнаються у фінансовій звітності учасника як інвестиції у спільно контрольовану компанію. Учасник визнає свою частку в СП, використовуючи метод пропорційної консолідації або метод пайової участі за винятком наступних випадків:

1. якщо інвестиція в СП класифікована як призначена на продаж (у цьому випадку її потрібно враховувати згідно з IFRS 5 “Необоротні активи, призначені на продаж та припинена діяльність”);
2. якщо інвестор є материнською компанією в рамках групи, яка вирішила не готувати консолідовану фінансову звітність, то інвестиція повинна враховуватися за собівартістю або згідно з МСБО 39.
3. інвестиції у спільно контрольовану компанію враховуються за собівартістю або згідно з МСФЗ 39 при виконанні всіх перерахованих нижче умов:

а) учасник є дочірньою компанією, що повністю або частково належить іншій компанії (за наявності згоди міноритарних акціонерів, якщо вони є);

Б) боргові та пайові інструменти учасника не мають котирування на зовнішньому ринку;

В) учасник не надавав своєї фінансової звітності визнаній фондовій біржі;

Г) проміжна або головна материнська компанія учасника подає консолідовану фінансову звітність щодо МСФЗ.

Метод пайової участі– метод, за яким частка участі в СП спочатку враховується за собівартістю, а потім коригується на зміну частини чистих активів спільно контрольованої компанії, що належить учаснику СП, що сталася за час після придбання

Пропорційна консолідація– метод обліку та підготовки звітності, за яким частка учасника в активах, зобов'язаннях, доходах та витратах СП комбінується строково з аналогічними статтями своєї фінансової звітності або показується окремими рядками.

Слід зазначити, що з пропорційної консолідації у балансі відсутня показник частки меншості, оскільки додається лише частка активів і зобов'язань.

ЗАВДАННЯ

ЗАВДАННЯ 1

(1) 1 січня 2005 року компанія «ХХХ» викупила 50 000 акцій компанії «Овал» за 130 000 дол., прибуток якої на момент придбання дорівнював 85 000 дол.

(2) Запаси «ХХХ» включають товари, куплені у «Овал» протягом року за 8 000 дол. з 25% націнкою на собівартість.

(3) Чек, надісланий «ХХХ» до 31 грудня 2005 року на суму 1 000 дол., не був отриманий компанією «Овал» до 1 січня 2005 року.

(4) З дати придбання гудвілл знецінився на 5 000 дол.

Нижче наведені баланси компаній «ХХХ» та «Овал»:

Довгострокові активи
	Нематеріальні активи
	Матеріальні активи
	Інвестиції
Поточні активи
	Дебіторська заборгованість
	Кошти
Разом активів
КАПІТАЛ І ЗОБОВ'ЯЗАННЯ
Капітал та резерви
	Акціонерний капітал
	(Номінал 1 дол.)
	Нерозподілений прибуток
Поточні зобов'язання
	Торгова кредиторська
	заборгованість
Разом пасивів

Завдання:підготувати консолідований баланс гурту «ХХХ» на 31 грудня 2005 року .

ЗАВДАННЯ 2

Довгострокові активи				«Універсал»	«Кежуал»
	Нематеріальні активи
	Матеріальні активи
	Інвестиції
	240 000 акцій "Кежуал"
	200 000 акцій «Смарт»
Поточні активи
	Дебіторська заборгованість
	Кошти
Разом активів
КАПІТАЛ І ЗОБОВ'ЯЗАННЯ
Капітал та резерви
	Акціонерний капітал
	(Номінал 1 дол.)
	Нерозподілений прибуток
Поточні зобов'язання
	Торгова кредиторська
	заборгованість
Разом пасивів

(1) 3 січня компанія «Універсал» викупила акції «Кежуал», прибуток якої на момент покупки склав 308 тис. дол., а 1 липня здійснила інвестиції в «Смарт», чий прибуток дорівнював 400 тис. дол.

(2) Запаси «Смарт» включають товари, куплені в «Універсал» протягом року за 12 тис. дол. з 20% націнкою на собівартість.

(3) "Універсал" у серпні у компанії "Кежуал" придбала товари за 30 тис. дол., рентабельність реалізації склала 25%. До кінця року "Універсал" реалізувала 50% цих товарів.

(4) У грудні 2005 року компанія «Кежуал» здійснила пільгову емісію по 1 звичайній акції на кожну звичайну акцію. Ця операція у балансі не відображена.

(5) Дебіторська заборгованість «Універсал» включає заборгованість «Кежуал» на суму 100 тис. дол. Кредиторська заборгованість у звітності «Кежуал» інша, т.к. нею вже було здійснено платіж у розмірі 50 тис. дол., якого «Універсал» ще не отримала.

(6) Гудвілл, що виник у «Кежуал» на момент покупки, знецінений на 50%.

(7) Гудвілл "Смарт" знецінюється на 20% щороку, знецінення розраховується помісячно.

Завдання:підготувати консолідований баланс групи "Універсал" на 31 грудня 2005 року.

ЗАВДАННЯ 3

Довгострокові активи				«Батерфлай»	«Фрілайф»
	Нематеріальні активи
	Матеріальні активи
	Інвестиції
Поточні активи
	Дебіторська заборгованість
	Кошти
Разом активів
КАПІТАЛ І ЗОБОВ'ЯЗАННЯ
Капітал та резерви
	Акціонерний капітал
	(Номінал 1 дол.)
	Емісійний дохід
	Нерозподілений прибуток
Довгострокові зобов'язання
Поточні зобов'язання
	Торгова кредиторська
	заборгованість
	Овердрафт
Разом пасивів

(1) 1 січня 2004 року компанія «Батерфлай» придбала 40 000 акцій компанії «Фрілайф» шляхом обміну акцій за наступною схемою: за 2 свої акції – 5 акцій «Фрілайф», плюс доплата у розмірі 5,5 дол. за кожну акцію « Фрілайф». Ринкова вартість 1 акції «Батерфлай» складала 4,5 дол.

(2) 1 квітня 2005 року "Батерфлай" уклала договір з "Рейн" про спільний контроль над "Скай", оволодівши 50% акцій. Сторони угоди погодилися, що вартість компанії «Скай» дорівнює 600 000 дол. Таким чином, «Батерфлай» емітувала та передала «Рейн» 50 тис. своїх звичайних акцій (ринкова вартість на той момент вже становила 5 дол.) та готівкою доплатила 50 000 дол.

(3) На момент купівлі прибуток «Фрілайф» дорівнював 210 000 дол. Протягом 2005 року «Скай» поступово заробив 36 000 дол.

(4) Балансова вартість активів «Скай» на дату придбання загалом відповідала їхній справедливій вартості, а ось із «Фрілайф» справи були інакшими. Справедлива вартість основних засобів, що числяться на балансі в розмірі 115 000 дол. і терміном використання, що залишився, 5 років, була вищою на 20%, запасів – на 4 000 дол. вище за їх балансову 26 000 дол.

(5) Протягом періоду «Фрілайф» реалізувала «Батерфлай» товарів у сумі 30 000 дол. Рентабельність реалізацій становила 20%.

(6) "Батерфлай" за 2005 рік продала "Скай" запасів за 24 000 дол., включаючи націнку 25%.

(7) Ділова репутація, що утворилася, знизилася в обох компаній: на 10% у «Фрілайф» і 5% у «Скай».

(8) 30 грудня 2005 року «Фрілайф» оголосила дивіденди у розмірі 100 000 дол. «Скай» дивідендів не виплачувала.

(9) Спільно контрольована компанія «Скай» повинна враховуватися за методом пропорційної консолідації згідно з МСФЗ 31 «Участь у спільних підприємствах».

Завдання: підготувати консолідований баланс групи Батерфлай на 31 грудня 2005 року.

СКЛАДАННЯ КОНСОЛІДОВАНИХ ЗВІТІВ ПРО ПРИБУТКУ ТА ЗБИТКИ

Дочірня та асоційована компанії

ЗАВДАННЯ 4

Нижче наведено проекти звітів про прибуток та збитки компаній Хаус, Рум та Гарден за рік, що закінчився 30 червня 2005 року.

Хаус Рум Гарден

$000 $000 $000

Дохід 13,525 5,384 9,277

Операційні витрати (12,305) (4,884) (8,190)

Операційний прибуток 1,220 500 1,087

Дивіденди для отримання 198 - -

_______ ______ ______

1,418 500 1,087

Податок з прибутку (593) (248) (463)

_______ ______ ______

Прибуток після податків 825 252 625

Оголошені дивіденди (490) (96) (200)

_______ ______ ______

Нерозподілений прибуток 335162425

Хаус володіє 80% акцій Рум (придбано 1 січня 2005 року) та 40% акцій Гарден (придбано 1 липня 2004 року). Керівником Гардена є член ради директорів, делегований з Хауса.

У запаси Рум на 30 червня 2005 включені товари, придбані в травні 2005 р. у Хаус за $45,000. Хаус продає з 20% націнкою на собівартість. Інших продажів між Хаус та Рум не здійснювалося.

Виторг Хаус від продажів Гарден склали $200,000. Наприкінці року на складі Гардена ніяких товарів, куплених у Хаус, не було.

Завдання: пвідготувати консолідований звіт про прибутки та збитки групи Хаус за рік, що закінчився 30 червня 2005 року. Гудвілл не враховувати

Дочірня компанія та спільне підприємство

ЗАВДАННЯ 5

Нижче представлені проекти звітів про прибутки та збитки компаній Х, Y, Z за рік, що закінчився 31 грудня 2005 року.

$000 $000 $000

Виторг 10,590 7,830 4,060

Собівартість (9,140) (6,503) (3,428)

______ ______ ______

Валовий прибуток 1, 450 1,327 632

Операційні витрати (485) (604) (201)

Дивіденди отримані 75 13 -

______ ______ ______

Прибуток до податків 1,040 736 431

Податок з прибутку (280) (164) (96)

______ ______ ______

Прибуток протягом року 760 572 335

Компанія Х придбала 80% акцій компанії Y 1 січня 2005, а 1 липня - 50% акцій компанії Z.

Х продав товари Y за $180,000 з 25% надбавкою на собівартість. На кінець року у складі запасів була половина цих запасів.

Z продав Х 1 грудня 2005 року товари на суму $48,000, що включає 20% надбавку на собівартість. Усі ці товари увійшли до складу запасів на кінець року.

Прибуток формується поступово протягом року.

Дивіденди отримані від компаній, які не входять до складу групи.

Обліковою політикою визначено метод пропорційної консолідації.

Завдання: пвідготувати консолідований звіт про прибутки та збитки групи Х за рік, що закінчився 31 грудня 2005 року. Гудвілл не враховувати(Розрахунки округляти до $1,000).

СКЛАДНІ КОНСОЛІДАЦІЇ

ЗАВДАННЯ 6

Довгострокові активи
	Матеріальні активи
	Інвестиції за собівартістю
		80 000 акцій у S Co.
		60 000 акцій у SS Co.
	Короткострокові активи
Капітал та зобов'язання
Капітал та резерви
	Прості акції по 1 S
Кредиторська заборгованість
P Co. придбала акції у S Co., коли резерви S Co. становили $ 40 000, та
S Co. придбала акції у SS Co. становили $50 000

Завдання: скласти консолідований баланс.

ЗАВДАННЯ 7

Баланси компаній на 30.6.2007 р.
Довгострокові активи
	Матеріальні активи
	Інвестиції за собівартістю
		80 000 акцій у S Co.
		60 000 акцій у SS Co.
	Короткострокові активи
Капітал та зобов'язання
Капітал та резерви
	Прості акції по 1 S
Кредиторська заборгованість
S Co. придбала акції у SS Co. 1.7.2004 р. коли її резерви становили $50 000
P Co. придбала акції у S Co. 1.7.2005 р. коли резерви S Co. становили $40 000
на цю дату резерви SS Co. становили 60 000 $

• Економіка, Бізнес

При складанні консолідованої звітності групи компаній є нюанси, які можуть суттєво вплинути на фінансові показники. До них відносяться: облік активів за справедливою вартістю, обраний порядок оцінки гудвілу, наявність контролю, інвестицій та інше.

Юридичний поділ групи компаній на різні фірми ( юридичні особи) відображає або історію формування групи (злиття та поглинання), або схему з оптимізації роботи компаній (управління ризиками, подання брендів на ринку, оптимізації оподаткування та інше), але часто не економічну суть. МСФЗ вимагають подання інформації про групу в цілому, якби вона була однією фірмою, керуючись пріоритетом «змісту» над «формою». Консолідована звітність має деякі переваги перед індивідуальною та є більш цінною для користувача. Однак порядок консолідації має свої особливості, які ми розглянемо у цій статті.

Переваги консолідованої звітності

З погляду корисності інформації для інвестора консолідована звітність має такі основні переваги перед індивідуальною звітністю компаній групи:

• у примітках до консолідованої звітності наводиться структура управління/власності групи;
• із консолідованої звітності можна оцінити суму «переплати» за придбання дочірніх компаній (стаття звітності «Гудвіл»);
• у складі капіталу консолідованої компанії відображається (ДНА) - та частина нерозподіленого прибутку та резервів, яка не належить акціонерам материнської компанії;
• внутрішньогрупові операції між компаніями групи елімінуються, як і внутрішньогрупові залишки. Консолідована звітність відображає результати операцій лише з третіми сторонами, тому унеможливлюється «паперове» збільшення фінансового результату(наприклад, за рахунок продажу активів за завищеною ціною між компаніями групи) та валюти балансу (дебіторська та кредиторська заборгованість між компаніями групи за операціями купівлі-продажу активів за завищеною вартістю).

Основні засади консолідації звітності

Материнська компанія повинна представляти консолідовану фінансову звітність, в якій вона консолідує всі інвестиції у дочірні компанії (IAS 27, IFRS 10). Процедура консолідації складається з таких моментів.

Базові принципи

1. Консолідований звіт про фінансове становище, бухгалтерський баланс (ББ). Активи та пасиви материнської та дочірньої компаній рядково складаються, робляться відповідні коригування на внутрішньогрупові залишки та елімінацію нереалізованого прибутку. На дату купівлі активи дочірньої компанії мають бути оцінені за справедливою вартістю.
2. Консолідований звіт про сукупний доход, звіт про прибутки та збитки (ОПУ). Процедура підсумовування проводиться для статей ОПУ компаній групи з їх включення до периметра консолідації. Внутрішньогрупові обороти та нереалізований прибуток виключаються. Прибуток, отриманий дочірньою компанією до дати її входження до групи, не консолідується у складі звіту про сукупний прибуток, оскільки вона була зароблена групою.

Гудвіл (активи ББ) та частка неконтролюючих акціонерів (капітал ББ)

Оцінка вартості гудвілу:

1. 100-відсоткове придбання компанії. Гудвіл є перевищенням сплаченої ціни (переданого відшкодування) за дочірню компанію над справедливою вартістю її чистих активів на дату придбання. Транзакційні витрати (витрати на проведення угоди, наприклад послуги консультантів) не повинні включатись у вартість придбання компанії. Такі витрати одразу списують в ОПУ поточного періоду та розкривають у примітках до фінансової звітності (IFRS 3).
2. Існують неконтролюючі акціонери. Якщо фірма купує менше 100 відсотків акцій дочірньої компанії, то в консолідованій звітності, у складі капіталу, окремо розкривають частку неконтролюючих акціонерів (ДНА). На сьогоднішній день дозволено використання двох методів оцінки гудвілу за наявності ДНА (IFRS 3.19):

• метод «часткового гудвілу», або часткової вартості (ДНА розраховується як відповідний відсоток вартості чистих активів компанії на дату консолідації; мається на увазі, що гудвіл не належить неконтролюючим акціонерам);
• метод «повного гудвілу», або повної вартості (ДНА розраховується як відсоток вартості чистих активів компанії плюс частина гудвілу, що належить неконтролюючим акціонерам).

МСФЗ допускають використання будь-якого методу оцінки ДНА для кожної угоди щодо придбання дочірньої компанії.

Розрахунок капіталу та резервів у консолідованій звітності

У консолідованому звіті про фінансове становище капітал складається із власного капіталу акціонерів материнської компанії та частки неконтролюючих акціонерів дочірніх компаній. Власний капітал, що належить акціонерам материнської компанії, розраховують, як показано у таблиці 1.

Таблиця 1. Розрахунок капіталу, що належить акціонерам материнської компанії

Частку неконтролюючих акціонерів розраховують так.

При використанні методу "часткового гудвілу" (часткової вартості):

ДНА = Балансова вартість чистих активів дочірньої компанії × ДНА у капіталі дочірньої компанії (%)

У разі використання методу «повного гудвілу» (повної вартості) див. таблицю 2.

Таблиця 2. Розрахунок ДНА методом «повного гудвілу»

Інвестиції материнської компанії у «дочки»

При консолідації всі активи та пасиви компаній групи складаються рядково. Якщо залишити статтю «Інвестиції» (дочірні компанії), вийде, що активи «дочок» відображені двічі. Тому такі інвестиції елімінуються (арифметика елімінації представлена ​​на прикладах нижче).

приклад

Без гудвілу. Материнська компанія організує дочірню на таких умовах: 51% - внесок «мами» у статутний капітал (КК), решта 49% - частка інших акціонерів. Дочірня компанія організована 21.09.2013. Дата складання звітності групи – 31.12.2013. Бухгалтерські баланси материнської та дочірньої компаній на дату вкладу в КК та звітну дату наведено у таблиці 3.

Таблиця 3. Бухгалтерські баланси материнської та дочірньої компаній

Бухгалтерський баланс
						Коментарі
Інвестиції
Основні засоби
Оборотні активи
Кошти
Разом активи
Нерозподілений прибуток
Частка неконтролюючих акціонерів						= (100 × 49% + 30 × 49%) **
Разом капітал та резерви
Кредити та позики
Інші зобов'язання
Разом зобов'язання
Разом капітал та зобов'язання

** Капітал дочірньої компанії при процедурі консолідації не підсумовується з капіталом материнської компанії, внутрішньогрупові інвестиції забираються, і відображається частка неконтролюючих акціонерів компанії окремим рядком у капіталі.

Описаний вище приклад дуже простий, але корисний через велику поширеність цієї практики. Часто схема поділу бізнесу використовується для оптимізації бізнес-процесів, оптимізації оподаткування чи зниження комерційних та інших ризиків шляхом переведення частини бізнесу окрему компанію.

приклад

практичний аспект. У реального життязвітність компаній та деталізація статей може бути набагато складнішою. Тому прописувати алгоритм консолідації однією формулою (як у наведеному вище прикладі) недоцільно. Практично скласти всі статті активів, пасивів та капіталу, а потім поставити коригувальну консолідаційну проводку (див. таблиці 4 та 9).

Таблиця 4. Застосування коригуючої консолідаційної проводки на практике

Бухгалтерський баланс (актив з "+", пасив з "-")	Материнська компанія (М), млн руб.	Дочірня компанія (Д), млн руб.		Консолідована звітність, млн руб.
Інвестиції
Основні засоби
Оборотні активи
Кошти
Разом активи
Нерозподілений прибуток
Частка неконтролюючих акціонерів
Разом капітал та резерви
Кредити та позики
Інші зобов'язання
Разом зобов'язання
Разом капітал та зобов'язання

Таблиця 9. Застосування коригуючої консолідаційної проводки для методу «повного гудвілу»

Бухгалтерський баланс	Материнська компанія (М), млн руб.	Дочірня компанія (Д), млн руб.	Консолідаційне проведення, млн руб.	Знецінення гудвілу, млн руб.	Консолідована звітність, млн руб.
Основні засоби
Інвестиції в (Д)
Оборотні активи
Разом активи
Статутний капітал
Додатковий капітал
Нерозподілений прибуток
Частка неконтролюючих акціонерів
Капітал та резерви
Кредити та позики
Інші зобов'язання
Разом капітал та зобов'язання

Метод "часткового гудвілу" (часткової вартості). Материнська компанія купує 80%-ву частку в дочірній компанії 01.06.2013. На дату купівлі нерозподілений прибуток "дочки" становить 65 млн руб. (в КК між датою придбання та звітною датою змін не відбувається).

Вартість активів та зобов'язань дочірньої компанії на дату придбання відображає їхню справедливу вартість.

Під час перевірки гудвілу на 31.12.2013 на знецінення з'ясувалося, що його справедлива вартість на звітну дату становить 50 млн. руб.

Розрахунок вартості гудвілу:

Вартість придбання частки дочірньої компанії (80%) «Інвестиції в (Д)» з балансу материнської компанії = 188 млн руб. (Див. таблицю 6).

Таблиця 6. Знецінення гудвілу (через ОПУ)

Бухгалтерський баланс	Материнська компанія (М), млн руб.	Дочірня компанія (Д), млн руб.	Консолідаційне проведення, млн руб.	Знецінення гудвілу, млн руб.	Консолідована звітність, млн руб.
Основні засоби
Інвестиції в (Д)
Оборотні активи
Разом активи
Статутний капітал
Додатковий капітал
Нерозподілений прибуток
Частка неконтролюючих акціонерів
Разом капітал та резерви
Кредити та позики
Інші зобов'язання
Разом капітал та зобов'язання

Частка материнської компанії у чистих активах дочірньої компанії (на дату придбання):

(40+30+65) млн руб. × 80% = 108 млн. руб.

188 - 108 = 80 млн руб.

Важливо: гудвіл розраховується на дату придбання дочірньої компанії. Його вартість може бути збільшена наступні звітні дати. Щонайменше раз на рік гудвіл перевіряється на знецінення. Багато аналітиків скептично ставляться до даного активу, тому що його розрахунок чисто арифметичний і часто не несе в собі економічної суті. За відсутності економічної суті (відомий бренд, унікальна команда фахівців) багато компаній списують гудвіл, оскільки він є просто націнкою при покупці компанії. У такому разі зникає потреба його щорічної переоцінки.

Негативний гудвіл визнається як доход у складі ОПУ в момент його утворення. Вартість частки неконтролюючих акціонерів:

ЧА (Д) на звітну дату × ДНА% = 160 млн руб. × 20% = 32 млн руб.

Розрахуємо нерозподілений прибуток у консолідованій звітності (див. таблицю 5).

Таблиця 5. Розрахунок нерозподіленого прибутку у консолідованій звітності

Як правило, знецінення гудвілу в ОПУ включається до складу адміністративних витрат або виділяється окремим рядком (якщо знецінення є суттєвим для фінансового результату періоду).

приклад

Метод "повного гудвілу" (повної вартості). Скористаємося умовами попереднього прикладу. Розрахунок вартості ДНА та гудвілу зміниться наступним чином (див. таблиці 7 та 8):

Таблиця 7. Вартість ДНА на звітну дату

Таблиця 8. Нерозподілений прибуток у консолідованій звітності

Вартість дочірньої компанії повністю (100%) = 188 млн руб. : 0,8 = 235 млн руб.

Передбачається, що вартість компанії рівномірно розподілено між акціонерами. Проте найчастіше за контроль доводиться платити премію, тому одна акція для неконтролюючих акціонерів коштує дешевше. Якщо дані про вартість доступні, краще використовувати їх.

Чисті активи дочірньої компанії (на дату придбання):

40 + 30 + 65 = 135 млн руб.

Гудвіл на дату придбання дочірньої компанії:

235 - 135 = 100 млн руб.

З них ДНА:

100 млн руб. × 20% = 20 млн руб.

«Складні» групи

У «простій» групі структура власності має такий вигляд.

"Складна" група виглядає наступним чином.

У схемі з вертикальною структурою у компанії А є дочірня компанія B, а у B - дочірня компанія С. Звітність усіх компаній консолідується у складі групи. Компанія А має контроль над обома компаніями. Над компанією B безпосередньо, над компанією С через компанію, незважаючи на те, що ефективна частка володіння становить 45 відсотків (75 × 60).

У схемі зі змішаною структурою А контролює напряму B. Пряме володіння А в статутному капіталі становить 40 відсотків, а через володіння А в статутному капіталі через компанію B становить ще 20 відсотків, всього 60 відсотків.

Зазначимо, що розрахунок ДНА у «складних» групах дещо відрізняється від «простих» груп (див. таблицю 10).

Таблиця 10. Розрахунок ДНА у «складній» групі

Консолідація «складних» груп відбувається у два етапи (з прикладу вертикальної структури): спочатку консолідується група B - C, та був відбувається консолідація А з групою B - C.

Асоційовані компанії

Асоційованою називають компанію, на діяльність якої інвестор має значний вплив, вона не є ні дочірніми підприємствами, ні частками у спільній діяльності. Інвестиції в асоційовану компанію повинні враховуватися за методом пайової участі (МСФЗ 28) та відображатися в одній балансовій статті.

Згідно даним методому балансі відображення у статті «Інвестиції в асоційовану компанію» роблять так (див. таблицю 11).

Таблиця 11. Розрахунок інвестицій в асоційовану компанію для відображення у балансі

В ОПУ зміни вартості таких інвестицій відображають також за однією статтею – «Частка прибутку/збитку в асоційованій компанії».

Інші об'єднання звітностей компаній

Деякі групи компаній немає формальної юридичної структури, але контролюються однією особою чи групою осіб. Консолідацію таких компаній не передбачено МСФЗ 3, проте їх звітності можна комбінувати і навіть проходити аудит. Такий формат звітності часто використовують із управлінських цілей.

Правила комбінування практично збігаються із правилами консолідації. Виняток становить елімінування інвестицій материнської компанії в «дочки» та капіталу самих «дочок». З цього виключення випливає, що при комбінації звітностей не виникають гудвіл і частка неконтролюючих акціонерів (виходячи з їх ухвал відповідно до МСФЗ).

Для проходження аудиту в комбінованій звітності потрібно чітко прописувати принципи, згідно з якими компанії включені до периметру групи - основи подання комбінованої звітності.

Реалізація консолідації звітності практично

У МСФЗ, на відміну РСБУ, не регламентується порядок відображення операцій на аналітичних рахунках. Важливою є сама звітність, а порядок її формування залишається за менеджментом компанії. Рівень автоматизації консолідованої звітності залежить від складності та деталізації обліку, а головне – від фінансування цього напряму.

Плюсом автоматизації є оперативність підготовки звітності, що важливо як для інвесторів, а й у менеджменту компанії після прийняття операційних рішень. З мінусів зазначимо:

• необхідність найму нових співробітників, оскільки зміни у системі необхідно прописувати за допомогою програмного коду, або необхідність постійної підтримки програмного забезпеченняз боку компаній-провайдерів;
• Перед тим як система почне працювати з мінімальними збоями, зазвичай проходить два-три річні закриття.

Підсумовуючи, звернемо увагу на такі моменти складання консолідованої звітності. Покупець повинен оцінити придбані активи, що ідентифікуються, та прийняті зобов'язання за справедливою вартістю на дату купівлі. Оборотні активи (крім запасів) найчастіше відображають реальну (справедливу) вартість. Для оцінки основних засобів та запасів, швидше за все, доведеться залучати незалежних оцінювачів.

Гудвіл повинен оцінюватися щодо знецінення щорічно, як і інвестиції в асоційовані компанії. Крім того, необхідно оцінити, наскільки гудвіл економічно доцільний - розглянути можливість його списання на першу звітну дату.

При консолідації складних груп необхідно уважно оцінювати існування контролю над компанією. Механічний облік часток може дати реального ставлення до контролю.

Міжнародні стандарти складання фінансової звітності диктують правила формування консолідованої звітності. Це потрібно робити з метою надання громадськості звітів про стан справ на тих підприємствах, які були консолідовані.

Консолідована звітність, що це і навіщо потрібно?

Консолідована фінансова звітність – це такий вид звітності, за якого все майно, витрати та доходи материнської організації та тих об'єктів, які вона контролює, показані як активи та пасиви єдиного підприємства.

Це відбувається з тієї причини, що з юридичного погляду такі компанії завжди вважатимуться єдиною організацією. Завдяки звітності, що консолідується, можна отримати реальну оцінку стану господарських справ на великих об'єктах.

Організації об'єднуються в корпорації за трьома принципами, які становлять 3 види:

• при вертикальному об'єднанні фірми діють одночасно з постачальниками та покупцями;
• горизонтальне об'єднання має на увазі заняття компаніями одним видом діяльності;
• при конгломеративному відбувається злиття підприємств різних галузей.

Звітність, що формується зведеним шляхом, має деякі відмінності від бухгалтерської:

• дії, які здійснюються всередині корпорації, при цьому не враховуються – показуються лише ті
• дії, спрямовані на співпрацю із сторонніми організаціями;
• звітність не виявляє наявність чи відсутність прибутку – аналіз проводитися у тому, щоб оцінити діяльність цієї групи об'єктів.

Але консолідація можлива не завжди. Існує кілька випадків, коли її проводити не слід:

• в організації є залежні від неї підприємства, але вона сама входить до групи дочірніх;
• якщо діяльність підприємства має дуже великі відмінності з інших фірм корпорації;
• якщо всі необхідні дані щодо консолідації не можуть бути надані або отримані у відведені для цього терміни;
• компанія, яка є залежною, не має значних ресурсів;
• якщо фірми була куплена компанією лише для того, щоб виручити кошти на її перепродаж;
• організація може проводити свою діяльність лише у строго регламентованих рамках.

Консолідована звітність має формувати не дочірніми підприємствами, а лише материнською організацією.

Нормативне регулювання у Росії

Великі підприємства формують таку консолідовану звітність для того, щоб мати можливість отримати повну картину того, що відбувається на всіх дочірніх підприємствах. Це дуже важливо з інформаційного боку, тому формуванням порядку її визначення займаються законодавчі норми і нормативи.

У Російській Федерації консолідацію підприємств та складання їх звітності регулюють такі законодавчі акти:

• «Про бухгалтерський облік» — у законі визначаються основні поняття та процедура складання звіту;
• "Бухгалтерська звітність організації" - в ньому можна знайти той склад даних, які повинні бути прописані в такому звіті;
• дані з методичних рекомендаційдля складання звітності у бухгалтерії.

Ці закони та нормативні акти містять у собі лише основну інформацію про консолідацію. У них не прописано нюансів, а багато аспектів і взагалі випущено з уваги. Сталося так через те, що основні закони діють ще з часів СРСР, а в той час бухгалтерського облікуне надавали функцій роботи у межах ринкової економіки. Сьогодні ж уряд розробляє нове законодавство, яке зможе реально регламентувати всі аспекти консолідації.

Контроль консолідації підприємств займається міжнародним законодавством, а саме Міжнародними стандартами фінансової звітності.

Коли та навіщо її складають?

Багато групах можна знайти підприємства, які, працюючи у складі групи, насправді є цілком юридично незалежними. Усі представники такого об'єднання мають надавати бухгалтерську звітність. Але якщо дивитися з практичної точки зору, то тим користувачам, які не пов'язані з роботою фірми, практично неможливо визначити стан справ у групі організацій, маючи лише окремі документи.

З цією метою великі підприємства складають консолідовану звітність. Вони призначені для того, щоб показати реальний стан справ у господарській галузі групи підприємств.

Якщо підприємство має дочірні організації, то складання консолідованої звітності є її прямим зобов'язанням. Повний контроль над залежними фірмами здійснюється материнською компанією у таких випадках:

• вона має 51 відсоток акцій цієї фірми;
• у співробітників компанії є можливість призначати та звільняти керівництво іншої фірми;
• головне підприємство може нав'язувати іншій фірмі свою політику.

Вимоги та методи її формування

Для того щоб зібрати всі відомості для звітності, необхідно обробити величезну кількість даних із різних підприємств (причому, чим більше фірм входить до складу корпорації, тим більше відомостей потрібно). Щоб полегшити цю процедуру існує кілька способів її проведення.

Вибір цього залежить від підприємства, характеру його діяльності і тієї частки, якою володіє материнська фірма.

Саме за головним підприємством стоїть вибір методу для роботи. Воно може вибрати з таких способів:

Метод придбання

Ним можуть скористатися групи підприємств, які мають залежні від себе фірми. Перед підготовкою аналізу слід чітко визначити, які фірми стають дочірніми, а яка – материнською. Також слід провести перевірку їхньої подібності в тих питаннях, які можна назвати суттєвими.

Консолідація має на увазі підсумовування даних за схожими статтями доходів та витрат. Але в цей процес включаються не всі дані. Не треба вказувати у своїй той інвестиційний капітал, який головна фірма вкладає у залежні. Також не потрібно включати до звіту ті кошти, які були проведені за операціями між цими фірмами, усередині корпорації.

Метод пайової участі

Його можна використовувати тоді, коли підприємство не для фірми материнським, але має на нього дуже великий вплив. Таке можливо, якщо корпорація має у своєму володінні понад 20 відсотків капіталу цієї фірми, що впливає її діяльність. У консолідованій звітності потрібно відображати чисті активи підприємства, над яким здійснюється контроль.

Метод об'єднання інтересів

Такий спосіб можна використовувати тільки в тому випадку, якщо власниками підприємства стають кілька компаній з рівною часткою володіння. У такому разі визначення якоїсь із фірм, як материнської, неможливе. При цьому дані про залежну фірму повинен вносити до своєї звітності кожен із власників.

Комбінована

Такий спосіб важливо використовувати тим корпораціям, у володінні яких є кілька фірм. У такому разі спочатку необхідно скласти звіти по всіх підприємствах окремо, після чого їх дані зводяться в єдиний звіт.

Пропорційна консолідація

Застосовується в тому випадку, якщо між підприємствами було укладено угоду про спільної діяльності. Такий договір повинен включати всю інформацію про права і обов'язки кожної зі сторін.

Консолідацію можна проводити за будь-яким із перерахованих вище методів, якщо це дозволяє характер відносин між підприємствами.

Аналіз звітності

Консолідована звітність повинна мати таку структуру, як і складання аналізу всіх фірм окремо. Це можна зрозуміти таким чином, що така звітність має вигляд простого балансу. Для вивчення стану справ на підприємстві враховуються такі дані:

• рентабельність при продажах;
• звідки йде капітал фірми (вказати джерела);
• який фінансовий стан корпорації;
• наскільки ліквідні активи фірми;
• процедура оборотності активів;
• наскільки рентабельним є капітал організації;
• яку стійкість до стресового фінансового стану має підприємство.

Методи та способи складання консолідованого звіту повністю залежать від кількох факторів. Серед них можна відзначити характер відносин між організаціями, умови та процедуру утворення групи підприємств.